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Circolare Ag.Entrate 67/2001

 

Circolare del 06/07/2001 n. 67 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
 
Sintesi: La circolare fornisce ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina dei redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, alla luce delle disposizioni contenute nell'articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (collegato fiscale alla legge finanziaria per il 2000, con particolare riguardo a: - QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA; - DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA; - ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA; - DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI A SOGGETTI NON RESIDENTI.
Testo:
                                 INDICE
 
 1    PREMESSA
 2    QUALIFICAZIONE    DEI    RAPPORTI    DI   COLLABORAZIONE   COORDINATA   E
    CONTINUATIVA
 3    DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE
    COORDINATA E CONTINUATIVA
 4    ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA
          4.1    Effettuazione delle ritenute
          4.2    Effettuazione delle ritenute sui compensi in natura
          4.3    Rapporti di collaborazione intrattenuti con piu' sostituti
               d'imposta o con il proprio datore di lavoro dipendente
          4.4    Erogazione   dei compensi in periodi d'imposta differenti
               rispetto al momento di effettuazione della prestazione
          4.5    Operazioni di conguaglio
          4.6    Addizionali all'Irpef
          4.7    Trattamento fiscale delle indennita' di fine mandato
 5    DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DA COLLABORAZIONE CORRISPOSTI
    A SOGGETTI NON RESIDENTI
 
 1 PREMESSA
        Con l'articolo 34 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (collegato
 fiscale alla   legge   finanziaria   per il 2000) e' stato modificato il
 trattamento fiscale applicabile ai fini dell'IRPEF ai redditi derivanti dai
 rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
        Il comma   1,   lettera   b) dell'articolo citato, infatti, tramite
 l'inserimento nell'articolo 47 del TUIR della lettera c-bis), che definisce
 le varie    fattispecie   di   rapporti   di   collaborazioni   coordinate   e
 continuative, qualifica fiscalmente i redditi derivanti da tali rapporti
 quali "redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente".
        Si precisa che i redditi derivanti da rapporti di collaborazione
 erano disciplinati, fino al 31 dicembre 2000, dalla lettera a) dell'articolo
 49, comma 2, del TUIR ed erano pertanto inquadrati tra gli altri redditi di
 lavoro autonomo   diversi   da quelli derivanti dall'esercizio di arti e
 professione. Per   la   determinazione di tali redditi si applicavano le
 disposizioni contenute nel primo periodo del comma 8 dell'articolo 50 che
 prevedevano, tra l'altro, una deduzione forfetaria dal reddito pari al 5 per
 cento dei compensi percepiti (elevata, dal 1 gennaio 1999, al 6 per cento
 per i redditi da collaborazioni di ammontare non superiore a lire 40
 milioni).
        Con l'introduzione   dell'articolo   34 della legge n. 342 del 21
 novembre 2000 tali disposizioni sono state abrogate e pertanto, per la
 determinazione del   reddito   derivante   dai   rapporti   di collaborazione
 coordinata e continuativa risultano applicabili, in virtu' del richiamo
 operato dall'articolo   48-bis   del   TUIR,   le   medesime regole previste
 dall'articolo 48 per il reddito di lavoro dipendente.
 
 2    QUALIFICAZIONE DEI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE COORDINATA E CONTINUATIVA
        L'attuale formulazione dell'articolo 47, comma 1, lettera c-bis), del
 TUIR ripropone,   con   alcune   innovazioni, la precedente definizione di
 rapporti di collaborazioni coordinate e continuative.
        Si possono distinguere sostanzialmente detti rapporti in due grandi
 categorie:
 - i   cosiddetti " rapporti di collaborazione tipici" nei quali vanno
    ricompresi gli uffici di amministratore, sindaco o revisore di societa',
    associazione e   altri   enti,   la collaborazione a giornali, riviste,
    enciclopedie e simili e la partecipazione a collegi e commissioni;
 - i rapporti di collaborazione "non tipizzati", individuati sulla base di
    criteri di carattere oggettivo quali la continuita' nel tempo della
    prestazione lavorativa e la coordinazione, che si realizza attraverso
    l'inserimento funzionale     del     parasubordinato    nell'organizzazione
    economica del committente. Tali attivita' devono, inoltre, essere svolte
    senza vincolo di subordinazione, senza impiego di mezzi organizzati e con
    retribuzione periodica prestabilita.
        E' importante segnalare che l'attuale normativa non prevede piu', tra
 i caratteri   distintivi   dei   rapporti   di   collaborazione coordinata e
 continuativa, la necessaria circostanza che la prestazione resa abbia un
 contenuto intrinsecamente artistico e professionale, in tal modo risolvendo
 alcuni dubbi interpretativi sorti sulla base della precedente definizione.
        Dal 1   gennaio 2001 potranno, pertanto, rientrare nell'ambito dei
 rapporti di   collaborazione coordinata e continuativa, se presentano le
 caratteristiche sopra ricordate, anche attivita' manuali ed operative.
        L'attuale normativa   esclude,   inoltre,   che possano ricondursi a
 rapporti di collaborazione coordinata e continuativa quelle prestazioni che
 rientrano nei compiti istituzionali del lavoratore dipendente o nell'oggetto
 dell'arte o professione esercitata dal contribuente.
        Tale esame   diretto a  verificare l'eventuale collegamento tra le
 prestazioni rese e i compiti istituzionali del dipendente, ovvero l'oggetto
 della professione o arte esercitata deve essere operato sia per i rapporti
 di collaborazione tipici che per quelli atipici.
        Rientrano nei compiti istituzionali del lavoro dipendente e restano
 pertanto escluse dalla disciplina prevista per i rapporti di collaborazione
 coordinata e continuativa quelle attivita' che si collocano nelle mansioni
 proprie del lavoro dipendente.
        Al fine   di   stabilire   se sussista o meno una connessione tra
 l'attivita' di   collaborazione   e   quella di lavoro autonomo esercitata
 bisognera', invece,   valutare   se   per lo svolgimento dell'attivita' di
 collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente
 collegate all'attivita' di lavoro autonomo esercitata abitualmente. In tale
 ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attivita' saranno
 assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo.
        Al riguardo, si precisa, per quanto concerne in particolare l'ufficio
 di amministratore di societa', che tale attivita' non puo' essere attratta
 nell'ambito del lavoro autonomo in quanto per l'esercizio della stessa non
 e' necessario attingere a specifiche conoscenze professionali. In tal senso
 l'Amministrazione Finanziaria si e' gia' espressa con la circolare n. 97/E
 del 9 aprile 1998.
        Per quanto concerne, invece, l'incarico di sindaco o revisore di
 societa' o    enti,    valgono    i    chiarimenti    forniti    in    passato
 dall'Amministrazione finanziaria, che inducono a ritenere che le relative
 attivita' siano riconducibili al reddito professionale solo se poste in
 essere da   ragionieri o dottori commercialisti. Non rileva, invece, la
 semplice iscrizione   nel   registro dei revisori, che da' esclusivamente
 diritto all'uso   del   titolo   di "revisore contabile" ma non  configura
 un'autonoma figura professionale (circolare n. 108/E del 3 maggio 1996).
 
 3    DETERMINAZIONE DEI REDDITI DERIVANTI DAI RAPPORTI DI COLLABORAZIONE
     COORDINATA E CONTINUATIVA
       L'inclusione dei redditi derivanti     da rapporti di collaborazione
 coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati a quelli di
 lavoro dipendente comporta che, ai fini della determinazione del reddito, si
 rendano applicabili, per il richiamo operato dall'articolo 48-bis del TUIR,
 le disposizioni previste dall'articolo 48 del medesimo testo unico in tema
 di reddito di lavoro dipendente.
       In base al comma 1 del richiamato articolo 48 sono assoggettate a
 tassazione tutte le somme e i valori a qualunque titolo percepiti nel
 periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al
 rapporto di collaborazione, anche se corrisposti da terzi.
       In applicazione   della   nuova   disciplina   anche   ai collaboratori
 coordinati e continuativi si rendera' applicabile il cosiddetto "principio
 di cassa allargato" che considera percepiti nel periodo d'imposta anche i
 compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell'anno successivo, se riferibili
 all'anno precedente. Pertanto i compensi corrisposti, ad esempio, entro il
 12 gennaio   dell'anno   2002   parteciperanno alla formazione del reddito
 imponibile per il periodo d'imposta 2001.
       I compensi percepiti entro il 12 gennaio dell'anno 2001, ancorche'
 riferibili all'attivita'     esercitata    nell'anno    precedente,    invece,
 concorreranno alla   formazione   della   base   imponibile,   quali   redditi
 assimilati a quelli di lavoro dipendente, per il periodo d'imposta 2001.
       La nuova disciplina, che prevede l'assimilazione al reddito di lavoro
 dipendente dei   compensi   percepiti   dai   collaboratori   trova, infatti,
 applicazione a partire dal 1 gennaio 2001.
       Il comma   2   dell'articolo   48   del   TUIR, inoltre, contiene una
 elencazione tassativa di somme e valori che, se pur corrisposti in relazione
 al rapporto di lavoro intrattenuto, non concorrono alla formazione del
 reddito imponibile.
       La lettera a) dell'articolo 48 prevede, ad esempio, la non concorrenza
 alla formazione del reddito dei contributi previdenziali e assistenziali
 versati in ottemperanza a disposizioni di legge. Pertanto, non concorrono
 alla formazione del reddito i contributi versati dal committente e dal
 collaboratore alla Gestione separata tenuta presso l'INPS in ottemperanza
 delle disposizioni contenute nell'articolo 2, comma 26, della legge n. 335
 dell'8 agosto 1995.
       Per quanto   riguarda   i premi corrisposti per l'assicurazione dei
 lavoratori parasubordinati in ottemperanza alle disposizioni contenute nel
 decreto legislativo del 23 febbraio 2000, n. 38 la scrivente ritiene che
 anche tali somme abbiano la natura di contributo assistenziale in quanto
 volte a garantire il lavoratore parasubordinato nell'ipotesi di infortunio o
 malattia.
       Pertanto, come   gia' chiarito per i lavoratori dipendenti con la
 circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, si precisa che anche i premi
 relativi ad   assicurazioni   per   infortuni e malattie professionali non
 concorrono alla formazione del reddito del lavoratore parasubordinato.
       La lettera b) del comma 2 dell'articolo 48 prevede, inoltre, la non
 concorrenza alla formazione del reddito imponibile delle erogazioni liberali
 concesse, in   occasione di festivita' o ricorrenze, alla generalita' o
 categorie di   dipendenti,   per   un   importo non superiore, nel periodo
 d'imposta, a lire 500.000, e i sussidi occasionali corrisposti in relazione
 ad esigenze personali o familiari particolarmente rilevanti.
       Il riferimento operato dalla norma alla generalita' o categorie di
 dipendenti deve   intendersi,   dal   1   gennaio 2001, operato anche alla
 generalita' o   categorie   di collaboratori e sara', pertanto, possibile
 applicare tale disposizione nella determinazione del reddito anche qualora
 le erogazioni siano concesse dal committente esclusivamente a favore di
 alcune categorie di collaboratori.
       Un effetto particolarmente rilevante della nuova disciplina concerne
 la possibilita'   di   applicare   anche   ai   collaboratori   coordinati   e
 continuativi le disposizioni di cui alla lettera g) dell'articolo 48, comma
 2, che prevede uno speciale regime agevolativo per le assegnazioni di azioni
 alla generalita' dei dipendenti, ed alla lettera g-bis), in tema di stock
 options.
       La lettera   g) dell'articolo 48 stabilisce che non concorre alla
 formazione del reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte
 alla generalita' dei dipendenti e detenute per almeno un triennio, per un
 importo che non puo' superare complessivamente nel periodo d'imposta lire 4
 milioni.
       Tale disposizione   diretta   a   favorire l'azionariato popolare dei
 dipendenti e' applicabile, alla luce delle modifiche apportate dall'articolo
 34 della legge n. 342 del 2000, anche nella determinazione del reddito dei
 rapporti in esame, con riferimento  a piani di azionariato rivolti sia alla
 generalita' dei dipendenti e collaboratori dell'impresa che esclusivamente
 alla generalita' dei collaboratori.
       La successiva lettera g-bis) dell'articolo 48 ha, invece, stabilito
 che, in   caso   di offerta di azioni al dipendente, non concorre alla
 formazione del   reddito l'importo corrispondente alla differenza tra il
 valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'importo corrisposto dal
 dipendente, a condizione che tale importo sia almeno pari al valore delle
 azioni al momento dell'offerta.
       Si ritiene, in linea con quanto precisato per le assegnazioni di
 azioni ai lavoratori dipendenti con la circolare n. 30/E del 25 febbraio
 2000, che tale  disciplina agevolativa sia applicabile anche con riferimento
 ad offerte di azioni rivolte a categorie di collaboratori o al singolo
 collaboratore.
       Si ricorda che l'intera disciplina agevolativa relativa alle azioni
 offerte ai dipendenti e collaboratori si applica non solo alle azioni emesse
 dalla societa' in cui il dipendente o collaboratore presta la propria
 attivita', ma   anche   a   quelle emesse da societa' che direttamente o
 indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate
 dalla stessa societa' che controlla l'impresa.
       Come gia' precisato con la circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, si
 ricorda che di tali agevolazioni i collaboratori possono beneficiare a
 partire dal 1   gennaio 2001, ancorche' le assegnazioni di azioni siano state
 deliberate in anni precedenti.
       In virtu' della riconduzione dei redditi derivanti da rapporti di
 collaborazione coordinata e continuativa nell'ambito dei redditi assimilati
 a quelli di lavoro dipendente cambia, inoltre, il regime fiscale applicabile
 alle trasferte effettuate dal collaboratore.
       Dal 1   gennaio 2001, infatti, per il trattamento fiscale applicabile
 alle indennita'   di   trasferta  e   rimborsi   di   spese   corrisposti ai
 collaboratori coordinati e continuativi, occorre fare riferimento, cosi'
 come per   quelli   corrisposti ai lavoratori dipendenti, alla disciplina
 contenuta nell'articolo   48,   comma   5 del TUIR. Come sopra ricordato,
 risultano, invece, abrogate le disposizioni contenute nel primo periodo
 dell'articolo 50 del TUIR che stabilivano l'esclusione dal reddito delle
 somme documentate e rimborsate per spese di viaggio, alloggio e vitto
 relative alle   prestazioni   effettuate fuori dal territorio comunale di
 residenza del collaboratore.
       Le disposizioni   contenute   nell'articolo   48,   comma 5, del TUIR
 stabiliscono, invece, l'applicazione della disciplina delle trasferte nei
 casi in cui la prestazione dell'attivita' lavorativa e' resa fuori dalla
 sede di lavoro. Tale sede e' determinata dal datore di lavoro ed e'
 generalmente indicata&n